審計法實施條例第二十條規定，審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的總預算或者概算的執行情況、年度預算的執行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進行審計監督?？梢姡Y算審計是審計機關的法定職責，審計機關不僅要開展結算審計，更要開展好結算審計。
2017年以來，審計署陸續出臺《審計署關于進一步完善和規范投資審計工作的意見》《〈關于進一步完善和規范投資審計工作的意見〉貫徹落實中常見問題解答》《審計署辦公廳關于進一步嚴格規范投資審計的通知》對規范投資審計工作進行安排部署并開展專項清理檢查，糾正了各地存在的強制要求直接以審計機關審計結果作為工程價款結算依據的有關規定和做法，取得良好實效。依法審計觀念深入人心，投資審計的作用發揮更加全面，針對“以審代結”等問題人民來信來訪大幅下降，“以審代結”問題已得到根本性扭轉。但實際工作中，仍有個別審計機關特別是縣級審計機關，依然存在對上述文件的誤讀誤用。本文將對“以審代結”問題作進一步解釋說明。
審計署要求的杜絕強制或變相強制“以審代結”是指什么？
“以審代結”是指部門（單位）直接用審計機關的審計結果進行建設單位與施工單位雙方的工程價款結算。審計署要求的杜絕強制或變相強制“以審代結”，包含兩層意思：一是地方政府和立法機構，以及建設單位不能強制或變相強制要求以審計機關的審計結果進行工程價款結算。其中，強制“以審代結”包括通過地方性法規制度等直接規定以國家審計結果作為工程價款結算依據，或強制規定招標文件、合同必須約定以國家審計結果作為工程價款結算依據等；變相強制“以審代結”包括制式合同等，變相強制或在實際執行中違背合同雙方真實意愿要求“以審代結”等。二是對于平等民事主體在合同中約定采用審計結果作為工程價款結算依據的，審計機關作為行政機關不能干預民事活動，對民事主體自主自愿簽訂的合同予以尊重，同樣，民事合同也不能約束審計機關依法獨立行使審計監督權力。
“以審代結”實質上是審計機關代替建設單位或主管部門承擔結算審核職責，審計監督介入了管理，既當“裁判員”，又當“運動員”，強制或變相強制“以審代結”超越了審計機關的法定職權。既不適應社會主義市場經濟的需求，也不符合全面依法治國的要求，還會給審計機關和審計人員增加工作任務和難度，因此必須予以杜絕。杜絕強制或變相強制“以審代結”實質上是厘清并規范了三類關系：
一是審計監督和民事契約交易之間的關系。在投資建設活動中，建設單位與施工單位是平等的民事主體，雙方簽訂的建設工程合同屬于民事合同。即使建設工程出資全部或主要來源于國家財政，也不改變二者之間平等的民事法律關系。而國家審計監督是對被審計單位使用公共資金、國有資產、國有資源的監督，審計機關與被審計單位之間是行政關系。強制或變相強制“以審代結”，實質上是以國家審計報告和審計決定改變建設工程合同，將適用于被審計單位（一般是建設單位）的審計報告和審計決定擴大適用于被審計單位的合同相對人。
二是結算審核和審計監督的關系。工程價款結算通常是施工單位按照合同規定的內容完成所承包的工程，并符合合同要求之后，由甲乙雙方進行的最終工程價款結算。建設單位在價款支付前，會對施工單位進行結算審核或結算審計，然后按照審核（審計）的結果予以價款結算。這里的結算審核（審計），建設單位往往會交由內審或委托社會中介機構完成（按相關規定，有的建設項目需由同級財政部門審查）?？梢娺@里的結算審核（審計）是對工程價款結算管理的一個環節，屬于建設單位的管理責任（相關主管部門負有監管責任）。而審計監督是審計機關在被審計單位完成結算審核（審計）的基礎上進行的國家審計監督，是對被審計單位價款結算管理的再監督。值得注意的是，如果某建設工程合同中約定以審計結果作為結算依據，這個審計結果可以是由內部審計或社會中介機構審計出的結果，而非特指國家審計。
三是工程價款結算和竣工財務決算的關系。工程價款結算按合同約定辦理，是合同甲乙雙方確定的工程項目最終的結算價格。建設單位應當嚴格按照合同約定和工程價款結算程序支付工程款。審計機關依法在甲乙雙方已完成結算談判并確認結算結果的基礎上開展結算審計。這一結算審計既不代替、也不參與合同甲乙雙方的結算審核、談判過程?？⒐へ攧諞Q算是正確核定項目資產價值、反映竣工項目建設成果的文件，是辦理資產移交和產權登記的依據，包括竣工財務決算報表、竣工財務決算說明書以及相關材料。黨和政府或政府有關部門出于對重大項目管理的需要，可以要求以審計機關的竣工決算審計作為決算依據。如，財政部制定的《中央基本建設項目竣工財務決算審核批復操作規程》要求，已經審計署進行全面審計的項目決算，可依據評審報告及審核結果批復項目決算。實際工作中，2021年審計署在港珠澳大橋管理局編制完成的竣工財務決算草案基礎上組織開展了港珠澳大橋主體工程竣工財務決算審計，為港珠澳大橋順利竣工驗收打下了堅實基礎。
審計機關是否可以開展結算審計，結算審計結果應如何利用？
工程價款結算是工程項目建設最主要的成本支出，一直是投資審計的重要內容。審計法實施條例第二十條規定，審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的總預算或者概算的執行情況、年度預算的執行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進行審計監督。可見，結算審計是審計機關的法定職責，審計機關不僅要開展結算審計，更要開展好結算審計。這里需注意兩點：一是審計機關按照法定權限和程序，根據年度審計項目計劃開展投資項目審計，對納入審計計劃的投資項目的結算（包括財政評審結果）進行監督。二是審計機關依法獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。也就是說民事合同約定以審計機關的審計結果作為結算依據的，審計機關依據法定職責、年度工作重點等，可以不予審計；民事合同沒有約定以審計機關的審計結果作為結算依據的，審計機關也可以依法審計。
結算審計出的結果應如何運用？建設單位和施工單位已完成工程價款結算，審計中查出多付的工程價款難以追回怎么辦？
根據審計法有關規定，審計機關應按以下三點運用審計結果：
一是在審計報告中完整真實反映審計發現的問題，對審計發現的騙取財政資金、結算不實等違法違規問題，應依法作出審計決定，要求建設單位舉一反三，認真整改糾正，對建設單位有關責任人要依法依規追究責任。
二是除合同已有約定外，審計機關應明確告知建設單位，不得將審計報告和審計決定直接作為調整其與施工單位結算的依據，更不能以結算審計為由，拒絕或拖欠支付工程款。對施工單位虛報、重復計算工程量等問題，建設單位可通過民事仲裁或者訴訟等途徑解決。
三是發現建設單位和施工單位惡意串通騙取國家資金的，可以建議相關部門（單位）通過解除無效合同等法定程序來解決；對構成犯罪的單位和個人，應及時移送相關部門處理，由司法機關依法追究刑事責任。
說明：本文源自中國審計報2023年3月15日第706期第五版，作者審計署固定資產投資審計司人員姚睿 。
作者：審計署固定資產投資審計司人員--姚睿
